交換多項非貨幣性資產問題探討

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摘要：財政部在2019年5月重新修訂了《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》,進一步說明了非貨幣性資產的界定范圍以及交換的確認時點和兩種計量模式在各種情況下的應用。本文著重關注分析了“以公允價值為基礎計量”中兩項及以上資產同時交換的相關會計處理情況，以企業同時進行交換的多項資產為兩項無形資產的會計處理為例,分析新會計準則目前存在的一些問題并就此提出相應的改進建議。

關鍵詞：非貨幣性資產交換；公允價值；換入多項資產；換出多項資產

為順應我國經濟社會的發展，進一步規范企業會計處理流程，財政部在2019年5月9日了最新修訂的《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》。在此次修訂中，準則的許多地方都有了更加明確的規定，專業人士陸續發表了自己對新準則的理解，同時也存在一些不同的見解。雖然新版企業案例準則案例講解對新準則中部分易產生疑義的問題做了相關引導，但因為該交換準則在實際應用時面臨的情況復雜多變，難免會發現新準則的不合理之處。根據現實中會計實務的情況，本文對其中存在疑義之處作討論并提出改進建議。

一、新準則下多項資產交換時會計處理存在的問題

（一）以公允價值為計量基礎進行計量的多項非貨幣性資產交換時的新規定。新會計準則第十條中規定，多項非貨幣性資產同時換入時，應依據除金融資產以外的各項換入資產公允價值的相對比例，分攤換出資產價值總額扣除換入金融資產價值后的實際凈額。用各項換入資產分攤到的金額，加上直接相關稅費，作為各換入資產的初始入賬價值。而對于多項非貨幣性資產同時換出，要計算各項換出資產的公允價值和賬面價值之間的差額，將其作為當期損益處理。如果存在證據能夠證明換入資產的公允價值更加可靠，則可以按照各項換出資產的公允價值的比重，將換入資產的公允價格總額分攤至各項換出資產，然后與換出資產賬面價值進行比較，差額計入當期損益。（二）同時換入多項非貨幣性資產時的問題。新會計準則規定，在多項資產同時換入企業時，要按照各項換入資產公允價值的相對比例，分攤換入資產的初始計量金額。然而，在實際的一些資產互換交易過程中，企業只能確定他們自身換出的資產的公允價值，而不能獲取交換收到的資產較為可信的公允價值。此時，雖然交易滿足以公允價值進行計量的條件，但因缺少所需數據，所以無法按照準則中所規定的入賬方法來確定各項資產換入時的初始入賬價值，這就需要進一步研究明確到底采用何種方式來確定資產的入賬金額。（三）同時換出多項非貨幣性資產時的問題。準則中明確提到，如果有確鑿證據能夠證明交易得到的非貨幣性資產的公允價值更加可信，則可以依據自身各個換出資產公允價值的占比，來分攤換入資產的初始計價總額。但是如此處理容易造成前后矛盾，既然已經知道對方的非貨幣性資產比自己擁有的各項非貨幣性資產的公允價值可信度更高，即表明此次交換中我們換出去的各項資產的公允價值并不準確可信，那么以不可靠的價值作為計算依據進行會計處理顯然是不合理的。

二、以多項資產為無形資產時的實例分析問題存在的原因

假定甲公司有一臺大型生產設備賬面余額是120萬元，其公允價值是140萬元，乙公司擁有一項土地使用權和一項專利權，賬面價值分別是80萬元和45萬元。假設乙公司對甲公司的大型生產設備有迫切需求，所以用所擁有的土地使用權與專利權與甲公司的大型設備進行交換，而且不需甲公司支付任何補價。已知此交易具有商業實質且進行交易的甲乙兩方并不存在任何聯系，同時不考慮征收相關稅費的問題。對甲公司來說，其在這場資產交換中只能了解到自己換出的生產設備的公允價值信息，而從乙公司處得到的專利權和土地使用權的公允價值均不能確定，但依照新會計準則的規定，因為此次資產交換滿足公允價值計量的基本條件，所以仍然應該采用公允價值計量模式進行計量，而由于本例中換入的專利權與土地使用權的公允價值無法準確獲得，所以各項非貨幣性資產的初始計量金額就無法準確確定，因此甲公司此時應怎樣進行會計記錄存在問題。而當換出的資產為兩項無形資產時，本文也舉一特例以分析新準則的局限性。假設丙公司持有一項新的非專利技術和一項軟件著作權，賬面價值分別是80萬元和45萬元，丁公司擁有一臺機械生產設備賬面余額為120萬元。丙公司新型非專利技術的公允價值為75萬元，軟件著作權的公允價值為75萬元，丁公司的機械設備的公允價值為140萬元。假定丙公司迫切需要丁公司的機械設備，以上述非專利技術與軟件著作權與丁公司進行交換，且不需要任何補價。已知丙丁公司并不存在任何關聯或聯系，該資產交換事實具有商業價值，同時有證據表明丁公司機械設備的公允價值確實更為可信，在不考慮相關稅費問題的情況下，根據新準則，丙公司的會計處理應該如下所示：借：固定資產——生產設備140萬貸：無形資產——非專利技術70萬——軟件著作權70萬借：無形資產——軟件著作權25萬貸：無形資產——非專利技術5萬資產處置損益20萬然而，題目中已經明確說明生產設備的公允價值更加可靠，即丙公司的非專利技術和軟件著作權的公允價值不可靠，以不可靠的軟件著作權及非專利技術的公允價值作為依據，計算分攤得到的機械設備的入賬價值，必定會使其記載的價值與各項換出資產的實際價值產生較大出入，就如本例中的軟件著作權，其實它在丙企業賬面上的價值并沒有那么高，卻因為不可靠的公允價值導致其與賬面價值比它高三十五萬的非專利技術平均分攤了機械設備的初始計量價值。同時，這樣處理也會造成資產處置收益虛高，進而影響營業利潤，使甲企業的財務報表不能反映最真實的情況。

三、新準則在實際應用的改進措施

筆者認為上述甲公司與丙公司的會計處理均存在不合理之處，兩家公司如此進行處理會與會計要求的謹慎性原則相悖，也會使想要對企業進行投資的投資人不能準確地評判企業的投資價值，企業管理人員以及其他會計信息使用者也不能獲取想要的精確信息。在相同的條件下，如果按照換入各非貨幣性資產賬面價值的比重，分攤換出非貨幣性資產的價值總額，則甲公司的會計處理如下：借：無形資產——土地使用權89.6萬——專利權50.4萬貸：固定資產清理120萬資產處置損益20萬如此一來，甲公司關于此次交換的賬務處理就有本可依，交換得到的專利權與土地使用權的入賬價值較為合理，不會使某一資產的價格明顯不符合其實際價值，在實際操作應用時這樣處理也方便可行。而于丙公司而言，如果依據各換出非貨幣性資產賬面價值的相對比例，來分攤換入資產價值的總額，則丙公司的會計分錄應為：借：固定資產——生產設備140萬貸：無形資產——非專利技術89.6萬——軟件著作權權50.4萬借：無形資產——非專利技術9.6萬——軟件著作權5.4萬貸：資產處置損益15萬如果將會計處理方法做如上改進，則丙公司的土地使用權與專利權所分攤的換入資產的價值總額將更為合理，不會與它們的實際價值差距過大。而且也在一定程度上減少了丙公司過高的資產處置收益，降低了此次交易事項對公司營業利潤的影響，使公司的賬面更加真實，可信度更高。在企業資產的賬面與實際基本相符這一理想條件下，這一會計賬務處理也更加切合實際。

四、結語

基于上面的結論，本文認為非貨幣性資產交換會計準則可以有進一步的改進與完善。同時換入多個非貨幣性資產，若換入各項資產的公允價值不能獲得，建議根據各換入資產的賬面價值的相對價值比例，分攤應計入的金額，以確定各項非貨幣性資產入賬時的價值。同時，換出多個非貨幣性資產，如果換入得到的非貨幣性資產公允價值要比自身換出的各項非貨幣性資產公允價值更可靠，建議根據每一項換出資產賬面價值的相對比例，將換入資產的公允價值加上直接相關稅費的總額分攤至各換出的非貨幣性資產。然后與各換出的非貨幣性資產賬面價值進行比較，確定換出的各單項非貨幣性資產的損失或收益，使企業的賬務處理盡最大可能符合會計信息質量的謹慎性要求。

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作者:凌子怡 單位:山東科技大學財經系