非貨幣性資產交換論文

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我國財政部于1999年6月28日了《企業會計準則——非貨幣性交易》準則，并于2000年1月1日起在我國所有企業執行。2001年1月18日，財政部在準則執行了一年的基礎上，又了修訂后的《企業會計準則——非貨幣性交易》準則，規定自2001年1月1日起在全國所有企業執行。“非貨幣性交易”準則是我國會計法規中第一次涉及非貨幣性交易業務的規章，到目前為止，世界各國和地區極少有這方面的專門規定，國際會計準則委員會也未單獨制定該項會計準則，只有美國會計原則委員會（APB）和美國財務會計準則委員會（FASB）對非貨幣性交易會計作了比較成熟和較為明確的規定。美國會計準則中對非貨幣性交易的規范主要集中于《會計原則委員會意見書第29號——非貨幣性交易會計處理》和《財務會計準則委員會解釋第30號——非貨幣性資產強行轉化為貨幣性資產的會計處理》。本文就我國修訂前后的非貨幣性交易準則與美國非貨幣性交易準則在主要方面作了比較分析，目的是為了加強和完善我國會計準則和會計制度的建設，以避免出現準則和制度的不穩性和理論基礎的不一致性。

一、準則涵蓋范圍的比較

《美國會計原則委員會意見書第29號——非貨幣性交易會計處理》（APB29）把非貨幣性交易定義為不涉及或很少涉及貨幣性資產或負債的非貨幣性交換和非互惠性轉讓。其中，交換是指一個企業和另一個企業之間的互惠轉讓，轉讓的結果是通過讓渡資產、付出勞務或承擔某種債務而取得其他資產、勞務或者償還負債。非互惠轉讓是指資產或勞務的單方向轉讓，包括從企業內部轉出（如向股東分配股利）和從企業外部轉入（如接受實物捐贈）。非互惠轉讓包括了與所有者的非互惠轉讓及與所有者以外的企業的非互惠轉讓。

我國修訂前后的《企業會計準則——非貨幣性交易》都將非貨幣性交易明確定義為雙方之間不涉及或只涉及少量貨幣性資產的非貨幣性資產交換，由此排除了非互惠轉讓。

通過比較，我們可以看出，我國非貨幣性交易準則規范的范圍比美國要小得多，主要表現在：

1.我國準則只涉及互惠性非貨幣性資產交換的行為，而美國準則既涉及互惠性的交換，也涉及非互惠轉讓。我國的非貨幣性交易準則沒有涉及非互惠轉讓，其原因是非互惠轉讓對于非貨幣性資產而言性質比較特殊，兩者會計核算原則相差很大，因此，對于非互惠轉讓已經或將要在其他的會計規范中明確其會計處理辦法。

2.我國非貨幣性交易準則只規范非貨幣性資產的交易，不涉及非貨幣性負債，而美國的相關準則既涉及了非貨幣性資產，也涉及了非貨幣性負債。非貨幣性負債交易未被納入我國非貨幣性交易準則中，究其原因是準則的制定者認為，目前我國非貨幣性負債交換的情況較少，其會計核算問題并不突出，因而準則集中闡述了非貨幣性資產交換的會計處理，而對于涉及非貨幣性負債的會計處理，暫無必要對其詳細規定。筆者認為，作為一項準則的制定，應該力求完整并具有一定的前瞻性，不能因為目前經濟實踐中這類業務比較少就不做規定。

3.在我國非貨幣性交易準則中，非貨幣性資產的概念不包括勞務，而美國的相關準則中非貨幣性資產的定義包含勞務在內。筆者認為：在知識經濟日益發展、第三產業越來越發達的時代，企業提供的勞務同樣是企業的一種資產，非貨幣性勞務交換應當納入非貨幣性交易的范疇。因為，首先勞務完全符合資產的一般定義。其次勞務也符合國際會計準則委員會在其的《編制和呈報財務報表結構》中所提出的兩個確認標準：（1）與該項目有關的任何未來經濟利益可能流入或流出企業；（2）該項目具有能夠可靠計量的成本或價值。勞務雖非企業所持有的現實的、有形的資產，然而在企業間的勞務活動亦以一定的價格進行轉讓，在這一點上勞務與具有實物形式的商品、設備并沒有什么區別。最后勞務交易也存在于現實的企業交易活動中。因此，筆者建議可以借鑒國際慣例來修正補充非貨幣性資產的定義，將非貨幣性勞務交換納入非貨幣性交易的范疇，以進一步擴大非貨幣性交易準則的適用范圍，更好地規范企業非貨性交易的會計核算及相關信息披露。

4.兩國準則對關聯企業之間的非貨幣性交易理解上存在差異。美國準則把關聯方之間的非貨幣性交易排除在準則規范之外，另行規定。我國準則則未將關聯方之間的非貨幣性交易排除在外，相比之下美國準則更加強調對關聯方交易的限制，將其與一般的非貨幣性交易相區別。正是由于我國將非貨幣性交易準則涵蓋了關聯方之間的非貨幣性交易，所以雖然新修訂的準則對利潤的操作空間進行了壓縮，規定以換出資產的賬面價值作為換人資產的人賬價值，但是一些上市公司為達到確認盈利的目的，又出現了很多變通的做法，如將一次完成的非貨幣性交易分割成了兩次完成，他們把本可以通過非貨幣性交易形式完成的資產置換，改為先賣出資產獲得貨幣性收入，再用此貨幣性收入去買入資產的方式來實現交換，這樣既達到了資產置換的目的，又規避了非貨幣性交易準則的要求。因此，筆者建議應將關聯方的非貨幣性交易排除在本準則之外，對其另行規定。

二、非貨幣性交易分類標準的比較

APB29將非貨幣性交易劃分為盈利過程沒有完成的非貨幣性交易和盈利過程已經完成的非貨幣性交易兩種，為了方便實務操作，又將非貨幣性交易劃分為同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易。同類非貨幣性交易，即盈利過程沒有完成的非貨幣性交易，包含兩種情況：（1）以在正常經營過程中持有的、用于出售的產品與將會在企業相同經營范圍內出售的產品相交換，以便向交換各方以外的顧客銷售產品；（2）以在正常經營過程中持有的、不是用于出售的生產性資產與類似生產性資產相交換，或者與相同的、類似的生產性資產上的等價權益相交換。不同類非貨幣性交易是指同類非貨幣性交易以外的交易，其盈利過程已經完成，如生產性資產與非生產性資產相交換，性質不同的生產性資產之間的交換和性質不同的非生產性資產之間的交換。為此，又引入了生產性資產和類似生產性資產的概念。

由此我們可以看出，美國準則以盈利過程是否完成來判斷非貨幣性交易是同類非貨幣性交易還是不同類非貨幣性交易。

（一）我國修訂前準則與美國準則的比較

我國修訂前的非貨幣性交易準則，首先，依據企業持有的目的不同將企業非貨幣性資產劃分為待售資產與非待售資產。其次，我國將非貨幣性交易分為同類非貨幣性資產交易和不同類非貨幣性資產交易兩種。同類非貨幣性交易是指待售資產與待售資產之間的交換以及非待售資產與非待售資產之間的交換；不同類非貨幣性交易是指待售資產與非待售資產之間的交換。

由此可見，我國修訂前的準則與美國對于非貨幣性交易的分類基本上是一致的，但是，兩國在交易的涵義上存在一定的差異。一方面，我國的同類非貨幣性交易比美國的同類非貨幣性交易范圍廣；另一方面，我國的不同類非貨幣性交易比美國的不同類非貨幣性交易范圍窄。

我國修訂前的準則之所以引入待售資產和非待售資產的概念，主要是基于以下兩點考慮：

1.盡量擴大同類非貨幣性交易的外延，減少人為調控利潤的空間。因為同類非貨幣性交易是按換出資產賬面價值對換入資產進行計價，而不同類非貨幣性交易則是按換人資產的公允價值對換人資產進行計價，所以擴大同類非貨幣性交易的涵蓋范圍，縮小不同類非貨幣性交易的涵蓋范圍，就可以盡量減少確認非貨幣性交易損益的機會，也可以減少使用公允價值的機會。

2.為了區別國內傳統的非生產性資產概念，以免引起概念混淆。我國傳統上將企業附屬的幼兒園、學校、衛生所等稱為非生產性資產，引入待售資產和非待售資產的概念就可以達到避免概念混淆的目的。

由此可見，我國修訂前的準則在交易的分類上既較好地保持了與國際慣例的一致性，又結合了中國的具體實際，在理論和實踐上都有所突破。

（二）我國修訂后準則的分類

2001年實施的修訂后的新準則較修訂前的原準則在分類上有了較大的變化。新準則保留了“非貨幣性交易”、“貨幣性資產”、“非貨幣性資產”和“公允價值”等四個術語及相關定義，刪去了原準則中的“待售資產”與“非待售資產”兩項術語及相關定義，同時也不再區分“同類非貨幣性資產交換”和“不同類非貨幣性資產交換”，所有的非貨幣性交易在確定換入資產的入賬價值時皆采用統一的會計處理原則：即以換出資產的賬面價值作為換人資產的入賬價值基礎，從而使各種非貨幣性交易的賬務處理工作變得較為簡單。

對于這樣的修改，筆者認為，準則制定者仍然基于兩點考慮：

1.抑制利潤的操縱。原準則在關于不同類非貨幣資產的交換中，由于引入了公允價值及收益的確認，盡管公允價值使用的機會不多，但上市公司仍可以利用資產置換進行利潤操縱，而新準則則更加壓縮了這種利潤操縱的空間。

2.減少公允價值操作的隨意性。由于我國市場機制不夠完善，公允價值的獲得比較困難，再加上我國會計人員的業務素質相對較低，在準則的理解和運用上會出現一些偏差。因此，新準則將整個交易類型進行了簡化，更加淡化了公允價值的使用。但是這樣的修改和國際慣例的差距不是縮小了，而是拉大了，這無疑會給將來會計的國際協調工作帶來不便。

三、會計處理的比較

非貨幣性交易的會計處理主要涉及兩個方面：一是換人資產的計價；二是交易損益的確定。

（一）我國修訂前準則與美國準則的比較

1.同類非貨幣性交易的會計處理。我國準則對于同類非貨幣性交易的會計處理和美國準則的處理基本上是一致的。首先，兩國對同類非貨幣性資產交換的資產計價的規定相同。不涉及補價時，都以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值；如果涉及補價，在換出資產賬面價值的基礎上作相應的調整，收到補價方要按一定的比例確認交換收益。其次，兩國準則在對待交換損失的處理上表現相同。如果換出資產的公允價值低于其賬面價值，兩國準則都規定確認交換損失。

2.不同類非貨幣性交易的會計處理。美國準則規定：對不同類非貨幣性資產交換，未涉及補價的，其換人資產的入賬價值以換出資產的公允價值來計量，換出資產的賬面價值與公允價值的差額確認為當期損益。如支付補價的，以換出資產的公允價值加補價金額作為換人資產的入賬價值，以換出資產的公允價值和賬面價值的差額，確認為本期損益。發生收取補價時，以換出資產公允價值減去收取補價后的差額，作為換入資產的入賬價值，換出資產賬面價值與公允價值差額確認為當期損益。

我國準則規定：不同類非貨幣性資產交換，應以換入資產的公允價值作為其人賬基礎，換人資產的公允價值和換出資產賬面價值的差額計入當期損益；如果換入資產的公允價值無法確定，應以換出資產公允價值作為換人資產的入賬基礎，換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益；如果兩者的公允價值都無法確定，應以換出資產賬面價值作為換人資產的入賬價值，不確認損益。如果發生補價，再同樣依據不涉及補價的入賬順序考慮支付補價和收到補價兩種情形的入賬價值。

由此可見，中美對不同類非貨幣性資產交換的處理是不同的，根本差別在于換人資產的計價上。我國優先以換人資產的公允價值作為換人資產的入賬價值，而美國優先以換出資產的公允價值作為換入資產的入賬價值。之所以有這樣的差別，是因為兩國準則基于的理論基礎不同。我國準則規定的理論基礎在于，不同類非貨幣性資產相交換，交換的盈利過程已經完成，所以交易應視為資產出售，于是換入資產應按照本身的公允價值入賬。美國準則規定的理論基礎在于，不同類非貨幣性交易既然其盈利過程已經結束，它就應該與貨幣性交易采用同樣的計價基礎，即換人資產的入賬價值都應該以換出資產的價值來計算，因為貨幣性交易是按售出資產價值來計價的，因此不同類非貨幣性交易也應按照換出資產產的公允價值對換人資產進行計價。兩國準則的處理方法各有其合理性，美國準則能反映客觀經濟業務的實質，我國準則則更體現信息的相關性。

（二）我國修訂后準則的會計處理

我國修訂后的準則對非貨幣性交易的會計處理是這樣規定的：企業發生非貨幣性交易時，應以換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換人資產的入賬價值。如果發生補價，支付補價的，應以換出資產的賬面價值加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值；收到補價的，按以下公式確定資產入賬價值和應確認的收益：

換入資產入賬價值=換出資產賬面價值-（補價/換出資產公允價值）×換出資產賬面價值+應支付的稅費

應確認的收益=補價-（補價/換出資產公允價值）×換出資產賬面價值

如果同時換人多項資產，應按換人各項資產的公允價值與換入資產公允價值總額的比例，對換出資產的賬面價值總額與應支付的相關稅費進行分配，以確定各項資產的入賬價值。

新準則最主要的變化就是對換入資產的計價、收益的確認進行了較大的修改，該修改淡化了公允價值，換入資產以換出資產的賬面價值加上相關的稅費作為入賬價值，只有在發生補價時，公允價值才發揮一定的作用，這在一定程度上堵住了上市公司利用非貨幣性交易粉飾報表、包裝利潤的漏洞。但是筆者認為這一入賬基礎值得商榷。在現實條件下，資產的賬面價值與公允價值相背離的現象是司空見慣的，如果利用賬面價值作為計價基礎，顯然不能真實地反映企業的財務狀況。特別是當換出資產的公允價值低于其賬面價值時，如果仍以較高的賬面價值作為換人資產的入賬基礎，對換出資產的賬面價值與其公允價值的差額損失不加確認，就會導致高估企業資產。如此處理，明顯違背了會計的謹慎性原則。如果公允價值小于賬面價值時仍以賬面價值記賬，賬大實小，雖然在發生非貨幣性交易的當期使企業資產高估，但在后期再次進行資產評估，資產便會發生減值，造成企業資產在短期內的忽高忽低，也不符合會計的一致性原則。

四、準則和制度建設的思考

通過上述三個部分的比較，筆者認為我國的會計準則和會計制度建設存在著較明顯的“救火式”、“堵漏”的現象，如果我們的會計準則和會計制度建設沒有一個首尾一致的理論基礎，“頭痛醫頭，腳痛醫腳”，這將使我國的會計準則和會計制度失去其嚴肅性與權威性，同時也加大了將來與國際會計協調的難度。因此，筆者提出對非貨幣性交易準則及今后相關會計準則和會計制度建設的兩個建議：

1.對現行的非貨幣性準則進行修訂，完善其涵蓋內容。正如筆者前面所分析的，我國的非貨幣性交易準則在涵蓋內容上應增加非貨幣性負債的交換，增加勞務資產的交換，把關聯企業之間的非貨幣性交易獨立出來另行規定。通過前面的比較，我們可以看出，我國修訂前的準則在分類和會計處理上既較好地考慮了國際慣例，又較好地結合中國的實際進行了一些理論創新；而修訂后的準則應該說是一種理論上的倒退，其修訂的理由完全是管理當局出于遏制上市公司“盈余管理”的需要。的確，準則的修訂在某種程度上起到了遏制利潤操縱的作用，但并非像外界評論的那樣，此舉能使上市公司失去“救命稻草”。筆者認為，準則的修訂不能從根本上解決上市公司的利潤操縱問題。因此，筆者再次強調在以后再修訂非貨幣性交易準則時，其涵蓋范圍一定要取消關聯方之間的交易，把關聯方之間的交易獨立出來，專門制定一個更為嚴格的政策來規范，以減少其利潤操縱的空間。這樣就可使無關聯方企業之間的資產交換“重現”修訂前準則的理論，避免準則的修訂使其經濟利益受到損害。另外，應加強會計人員的法律和職業道德教育，從社會大環境去培養提供真實、可靠的信息觀念，靠政策的“堵”，只能使道德、誠信觀越來越差。

2.正確認識公允價值，推廣公允價值計量屬性的運用。公允價值計量已成為國際會計準則乃至國家會計準則的重要選擇，截止2000年底，在我國已頒布的10個具體會計準則中，至少有5個涉及到公允價值，它們是：關聯方關系及其交易的披露、債務重組、投資、收入和非貨幣性交易。但是，2001年新修訂的債務重組、投資和非貨幣性交易準則無一例外地淡化了公允價值，放棄以公允價值作為入賬的基礎。修訂的債務重組準則講解中是這樣解釋其理由的：“由于原準則較多地運用了公允價值概念，而我國當前的產權、生產要素市場又不很活躍，相關的公允價值難以取得，從而給一些企業利用準則調節利潤留下一定的空間”。那么，公允價值一定只能運用在活躍市場中嗎？國際會計準則委員會（IASC）認為，公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額（IASC32，1998）。美國財務會計準則委員會（FASB，2000）認為，公允價值是雙方在當前的交易（而不是被迫清算或銷售）中，自愿購買（或承擔）或出售（或清償）一項資產（或負債）的金額。從以上權威公告對公允價值的定義，我們不難看出：公允價值本質上是與公平交易相聯系的，即從外部條件看，只要是公平交易，就可以有公允價值，活躍市場可以存在公平交易，但存在公平交易的市場不一定是活躍市場。自從1990美國證券交易管理委員會（SEC）主席理查德。C.布雷登指出了歷史成本財務報告對于預防和化解金融風險與事無補，并首次指出了應當以公允價值作為金融工具的基礎以來，FASB已頒布了一系列旨在推動公允價值會計向前發展的財務會計準則，如與金融工具公允價值有關的準則包括SFAS105、SFAS107和SFAS119，與長期資產、長期負債公允價值有關的準則包括SFAS106、SFAS114、SFAS115、SFAS118和SFAS121.這些準則的頒布和實施，使公允價值大有取代歷史成本計量模式之勢。國際會計準則委員會IAS32、IAS39也運用公允價值來反映金融工具的計量。尤其是FASB于2000年2月頒布了第7號財務會計概念公告《在會計計量中應用現金流量信息與現值》，該公告著重推薦了在缺乏市場價格的條件下應用未來現金流量的現值來確定公允價值的方法，從而使公允價值可以真正完整地被采用。我們有理由堅信，即使不存在活躍市場，同樣可以使用公允價值。為此，我國必須積極倡導和引導公允價值這一計量屬性的正確使用，以真實反映企業的財務狀況，從而順應會計準則國際化的潮流。

參考文獻：

[1]國際會計準則2000[M].北京：中國財政經濟出版社，2000.

[2]企業會計準則2001[M].北京：經濟科學出版社，2001.