基于阿米巴模型預算管理問題探究

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一、引言

全球經濟化打開了我國市場的大門，致使國內上市公司不斷走向世界并趨于國際化，為企業帶來發展機遇的同時也帶來了更多的挑戰，增加了企業風險。嚴峻的國際環境與同行業間的競爭致使企業不斷遭受著雙重夾擊，企業在不斷追求發展與前進的道路上，成本與費用也在不斷地增加，如何用最少的成本創造最大的利潤是目前許多上市公司難以解決的問題[1]。可見，企業內部轉變經營發展模式勢在必行，成本預算管理成為企業增強自身管理能力，提高國際競爭力的關鍵。但傳統的成本預算管理理念已經不適應國際發展的需要，而起源于日本京瓷公司的阿米巴模型卻能通過劃分阿米巴單元進行獨立核算與經營，不僅可以很好地解決傳統預算管理的弊端，有效降低企業成本，提高工作效率，增強企業管理能力，還能充分發揮員工積極性，真正實現公司全員的參與。基于此，本文針對目前阿米巴經營模式在國內的推行背景，分析中立公司在成本預算管理方面存在的問題，并通過對管理費用的預算編制指出阿米巴經營模式對企業發展的積極作用及不足之處，最后提出改善建議，以期為同行業間的成本預算管理提供一定的借鑒和參考。

二、基于阿米巴模型的成本預算管理分析

（一）基于阿米巴模型的成本預算界定。阿米巴經營模式是日本的稻盛和夫為改變早年稻盛創業的困境提出的一種經營模式，本質上是將公司劃分為若干阿米巴單元，在適當分權的基礎上培養高級領導管理人，突破以自我為中心的局限，全面激發員工積極性，實現整個公司自上而下的全員參與，降低資金成本，提高經營與銷售業績。當各級阿米巴達到一定的經營指標時，須從根本上對企業的成本和費用進行有效的控制，在保證自身穩定經營的前提下提高企業經濟效益。阿米巴模式下的成本預算是將此模式與企業的戰略發展目標相結合，根據企業經營活動制定相應的成本計劃與目標，對影響企業成本的各元素分析規整，培養出具有高級管理意識的領導者，實現企業內部高端全面的經營模式[2]。（二）阿米巴模型下的成本歸集與分配。成本歸集指對企業內部經營過程中產生的各種費用和成本按照生產線、產品類型以及生產步驟等標準進行的分類。阿米巴模型下，通過成本歸集可分別對每一阿米巴成員的成本數據進行分別求和計算，為下一步的成本預算管理提供理論支持。成本的歸集和分配是相互交錯進行的，成本歸集是成本分配的前提與基礎，產品的成本計算過程首先需要一個合理的成本歸集，為此成本歸集需要注意兩點：首先是費用的劃分標準要正確嚴謹，例如對直接材料與人工，應根據成本對象進行歸集分類，劃分標準有誤會導致各產品所承擔的費用發生混亂；其次成本歸集要按照合理的步驟進行，按部就班，否則會影響計算結果的準確性[3]。（三）阿米巴模型下的成本控制。基于阿米巴模型的成本控制是在成本計劃和成本核算的基礎上估算層層分解的成本和費用，制定出一系列符合企業經營狀況的目標，盡可能降低企業成本。在實行成本控制過程中，對企業形成的成本和費用的各元素進行充分的分析和規整，并尋求有效的控制措施，改善企業內部經營管理模式，增強各級阿米巴單元參與工作的積極性，充分挖掘潛力，提高效率。基于阿米巴模型的成本控制具體可分為四種成本的控制：（1）阿米巴單元原材料成本控制。在制造企業中，原材料占總成本的比重較大，企業進行成本控制主要是對原材料的控制，包括采購產品的價格、數量、規格，倉庫存貨及車間能源消耗等。在采購方面根據市場調研做好信息收集工作，對數量、材質、價格等制定嚴格的標準區間；倉庫方面堅持多退少補；車間方面制定能源消耗預算與計劃。（2）阿米巴生產工資成本控制。生產人員的工資在一定情況下具有很大的變動性，因產品生產數量及質量的要求，個別員工存在加班加點的情況，在控制與核算過程中制定產品定額與定量的標準，對工資變動情況有及時的了解和把握，究其原因，進行合理有效控制。（3）阿米巴單元管理費用的控制。阿米巴經營模式下的管理費用是企業進行一系列經營活動產生的各項費用與成本，在企業總成本中的比重也不可忽視，在阿米巴管理模式下，管理費用的控制成為成本控制的重要環節。（4）阿米巴單元制造費用的控制。對于制造企業來說，項目多而復雜，能源消耗較大，且浪費現象嚴重。各級阿米巴單元需對企業生產制造部門的制造費用合理控制與優化。（四）阿米巴模型下的成本考核。在阿米巴經營模型下，企業的成本考核有六大步驟：（1）建立內部成本的標準體制。建立一個有效的成本標準體制是進行成本預算的前提和基礎，有利于加強企業的成本控制與核算，嚴格控制阿米巴預算指標，界定產品的定額消耗和各成本費用標準，明確各成本部門的責任，有利于管理者作出相對完善的決策，實現企業價值最大化。（2）合理分割阿米巴單元。在企業經營活動過程中，合理劃分成本的各元素，成為一個個阿米巴單元，樹立各單元人員的成本預算管理意識，增強經營責任感，在量化分權的過程中按照成本標準體制對各阿米巴單元進行嚴格的管理和控制。（3）考核阿米巴單元成本效果，編制成本預算方案。在阿米巴模型下對企業成本和費用進行歸集與分配，對成本實施效果進行核查和計算，充分對比分析一系列數據，根據得到的結果制定出符合企業發展的成本預算方案，下發至每一級阿米巴單元，督促其嚴格執行。（4）衡量分析阿米巴單元各級目標差異。根據各級阿米巴單元的銷售業績分析比較期間差異，包括各阿米巴單元每月、每季、每年的經營狀況及為公司帶來的利潤，依照對比結果尋求存在差異的原因，取長補短，使各級阿米巴單元清晰透明化。（5）制定合理有效的改善措施。將各級阿米巴單元的成本目標差異信息反饋到阿米巴管理級別，由阿米巴管理層作出相應的改善措施。協調個人利益與集體利益，部門利益與企業利益的矛盾，以達到銷售利益最大化及成本費用最小化的最終目的。（6）分析比較實行阿米巴模型的前后區別。通過對比分析能夠充分了解阿米巴經營模式的優勢與可行性，將成本預算管理理念落到實處，充分發揮其積極性，提高員工動力，帶動全員參與。

三、基于阿米巴模型的成本預算管理實踐

浙江中立集團有限公司（以下簡稱“中立公司”）是一家集設計、制造、加工、銷售及咨詢服務一體的自然人控股私營制造企業，是國內一流的鎖具生產龍頭行業，公司主要經營業務有五金工具、鎖具、塑料制品、橡膠制品、電表儀器、汽車配件等。公司生產的鎖具包括家具鎖、自行車鎖、電動車鎖、汽車鎖等，其設計的鎖具是第一個進入國際市場鎖具行業的產品，多年來公司始終注重科技研發、創新改造和技術變革，每年設計制造近百種迎合時代潮流的新型產品，且在多地建有科研實驗工作站，擁有多項國家專利，成為高新技術研究開發中心，曾被評為浙江省專利示范企業。另外，中立公司的設計理念以環境保護作為工作重點，每個產品的生產過程嚴格按照國家環境管理保護的標準執行。公司產品暢銷海內外，不僅在國內廣受好評，在西方歐美國家也有口皆碑。（一）中立公司成本預算管理現狀。（1）缺乏一套系統完善的成本預算體系。在企業內部沒有一套系統完善的成本預算體系，就無法確立成本預算管理的一系列規章制度和原則，制定的成本預算方案得不到有效實施，最終導致內部分工混亂，成本預算的預期目標無法實現。中立公司對于產品成本的分析不夠全面，對產品的生產過程沒有足夠的分析，大多局限于產品生產后期的單一數據分析，從而影響管理人員對成本預算管理的整體把握和理解。成本預算管理是一項比較繁瑣的工作，需要公司各部門共同協調配合完成，目前中立公司的成本預算管理工作單方面的由財務部門完成，其他生產部門、銷售部門等較少參與，而財務部門無法準確地獲得公司所有部門運轉現狀，得到的成本預算數據不準確，在加大財務部門工作量的同時也會增加決策失誤率。這與稻和盛夫的阿米巴經營模式全員參與的理念背道而馳，最終也會影響到成本預算管理實施的效果，進而影響企業的經濟效益。（2）產品成本核算方法單一，管理混亂。將企業一定經營時期內的費用分類匯總核算，計算出生產費用總額及每種產品的單位成本和實際成本，是企業進行成本核算的基本步驟。產品成本核算主要有五種核算方法，包括分步法、分類法、分批法、品種法及ABC成本法。企業在成本核算的過程中應根據自身的經營情況選擇合適的成本核算方法，中立公司只采用了分步法進行成本核算，此方法只適用于大批大量多階段步驟生產的企業，目前中立公司生產產品規格繁多，對成本核算的方法需靈活變通。（3）固守落后傳統的預算管理理念。中立公司內部經營管理者在成本預算管理方面堅持固守傳統預算管理理念，過時的成本結構已經不適應時展的需要，給企業帶來風險的同時也會失去迎合時代潮流的新機會，甚至會被時代所拋棄。（4）員工成本預算管理理念不強，企業管控能力弱。中立公司的經營管理者以及部分員工對成本預算管理理念存在很大的誤區：普遍認為成本預算管理工作只是財務部門的工作，與其他部門無關，對于產品生產及銷售過程中的費用消耗并無太大的關注點，這在很大程度上造成了資源的嚴重浪費和成本消耗。而中立公司內部也沒有設立專門的成本預算部門對預算管理工作進行監督，主觀現象嚴重，公司對于成本預算的管控力度不夠，致使公司高層無法得到準確的成本預算指標，影響企業預算工作的開展與完善，在一定程度上也增加了企業的財務風險和經營風險。（二）阿米巴經營模型下中立公司管理費用的預算管理。管理費用屬于期間費用，是公司管理部門為組織公司的經營活動而發生的各項費用，包括管理人員的工資、獎金、辦公費、差旅費、業務招待費、折舊費等。管理費用在發生當期就已經計入當期的損益，后期通過管理費用科目可清晰地查看管理費用各項目的發生和結轉情況[4]。通過對中立公司的調查發現，成本預算的管理編制還不夠全面，尤其在公司管理費用的預算管理方面還缺乏專業科學的戰略目標與計劃。中立公司生產的鎖具類型較多，包括彈子門鎖、掛鎖、花色鎖、電控鎖、船用鎖、汽車鎖等，本文研究以彈子門鎖生產線為例。（1）數據采集。為方便后期考察和研究中立公司管理費用科目預算編制，在企業內部進行了數據的采集和整理，具體包括中立公司2015—2017年的管理費用科目余額表、其他出庫單等數據，以方便下一步的數據整理與分析。（2）阿米巴組織劃分。阿米巴經營模式的本質就是將整個公司劃分為多個阿米巴單元，在整個劃分過程中，要與企業的經營目標與發展戰略相呼應，最小限度的劃分阿米巴單元，且劃分后的阿米巴單元能夠獨立核算和經營，真正為企業發展起到實質作用。員工經過阿米巴組織劃分，企業責任細化到個人，能夠激發對企業經營的責任感，充分發揮對企業工作的熱情和積極性，傳遞正能量。本文重點探討中立公司在阿米巴經營模式下管理費用的預算管理，針對中立公司生產的彈子門鎖，依據阿米巴的劃分原則將公司分為多級阿米巴單元，如表1所示：（3）管理費用預算編制。根據中立公司2015—2017年產品出庫單與科目余額表的數據做出對比，并計算其差額，因其生產鎖具類型較多，本文研究以生產的彈子鎖具為例。如表2所示：由表2可知，中立公司管理費用的其他出庫單數據和科目余額表數據差額比較明顯，根據以上數據結果對中立公司2018年管理費用做出預算，如表3所示：（4）單位時間附加值。在阿米巴經營模型中，單位時間附加值就是去除所有實際支出，用余下收益除以總工時所得出的計算結果，是反映各級阿米巴單元工作效率的數值指標。公司要想增加企業利潤，首先要充分調動公司員工的積極性和工作熱情，依照阿米巴經營模式劃分原則，將中立公司劃分為多級阿米巴單元，阿米巴巴長根據對管理費用做出的預算制定出單位時間核算表，對公司的銷量數據、規劃目標及相關支出費用適當公開，各阿米巴成員不僅能熟悉公司相關經營數據也能了解到各級阿米巴的盈利水平，在一定程度上會激發員工對本職工作的責任心。同時對各級阿米巴單元之間的差異進行分析，尋找問題所在，及時制定出相應的解決措施，有利于公司管理者充分了解各級阿米巴單元的業績數據，掌握公司計劃的進展情況。以中立公司生產彈子門鎖為例，通過單位時間核算表計算出單位時間附加值，如表4所示：單位時間核算表是適用于基層阿米巴單元的核算數據表，其劃分明細提高了經營數據的準確度，從表4中可以清晰看出阿米巴單元的單位附加值，基層員工均能清楚了解到各級阿米巴單元的經營狀況，充分發揮員工積極性和責任心。單位時間附加值的計算公式如下：總出貨額=外部銷售額+內部銷售額=采購貨物額+生產總值（1）銷售收入結算額=生產總值-扣除費用（2）單位時間附加值=銷售收入結算額/總工作時間（3）通過計算能夠對各級阿米巴單元之間的差異進行對比分析，明確目標方向，制定應對措施，提高工作效率。由于管理費用的項目比較多且復雜，多項屬于固定成本，在預算編制時可以將管理費用劃分為變動成本和固定成本。公司內部對于管理費用的預算編制一般以年度為周期，要符合企業的經營發展戰略目標，能夠為企業制定下一年的經營計劃與目標提供基礎與保障，且在制定后不能輕易變化和調整以保持其嚴謹性，時刻以堅持公司成本最小化、銷售利潤最大化為原則。（5）小組勞動貢獻值。阿米巴經營模式下的小組勞動貢獻值指每級阿米巴單元對阿米巴組織的貢獻值。通過對中立公司2018年管理費用的預算，支付給生產彈子鎖具的總勞務費用為162.59萬元，由公式（4）可以計算出小時工資為18.83元，根據公式（5）可得出小組勞動貢獻值為13.81元。小時工資=總勞務費用/總時間（4）小組勞動貢獻值=單位時間附加值/小時工資（5）各級部門可由表4計算出其單位時間附加值和小組勞動貢獻值的數據，員工通過這種通俗易懂的核算報表，了解到自己每天的工作量及公司的經營狀況，有利于調動員工工作的積極性，充分挖掘潛力，也有利于對比分析公司內部部門間的成本差異，尋求有效對策，提高工作效率，進而增加企業經濟效益。

四、基于阿米巴模型的成本預算管理實施效果及建議

（一）阿米巴經營模型的實施效果。以中立公司彈子門鎖為例，統計2017年與2018年的實際管理費用，以作為阿米巴模型前后的對比，如表5所示：從表5可以看出，中立公司在彈子門鎖生產過程中，實行阿米巴成本預算管理后，其管理費用較2017年減少了23.74萬元，下降了28%，說明阿米巴經營模式的效果十分顯著。中立公司實行阿米巴經營模式，帶動了整個公司自上而下全員參與的積極性，劃分各級阿米巴單元，獨立核算經營，區分責任標準，同時又為企業培養了高技術管理人才，通過編制單位時間核算表計算出單位時間附加值，為企業制定下一步戰略發展目標打好基礎。企業管理部門對于企業的生產效益起著舉足輕重的作用，雖只是針對管理部門管理費用的預算編制，但在引入阿米巴經營模式后起到很大的效果，可為同行業企業提供一定的借鑒或參考。（二）基于阿米巴模型的成本預算管理的不足及建議。中立公司實行阿米巴經營模式進行成本預算管理，在為公司帶來可觀利益的同時，也存在諸多問題，主要表現為：第一，阿米巴經營模式太過精細，在一定程度上會加大公司預算人員的工作量，同時也會增加公司的額外成本，長期下去會為企業增加一項固定成本；第二，阿米巴經營模式內部交易成本存在問題，企業的內部交易成本和管理成本統稱為企業的治理成本，這種縱向成本與橫向成本的交叉往往在實踐過程中引起悖論，阿米巴經營模式本質上是將整個公司劃分為若干個阿米巴單元，以達到量化分權的目的，進一步細分每一阿米巴單元在提高公司員工全員參與積極性的同時也會增加公司的治理成本，長期以往兩者之間的悖論會越發明顯；第三，在實行成本預算的過程中，人力資源管理層并未列入阿米巴小組內，從企業價值方面考慮，人力資源管理層相對于基層員工有更大的成本消耗，以此進行的成本預算活動會有很大的局限性，長此以往會嚴重影響到公司的長期發展[5]。本文根據以上不足提出以下改善建議：第一，基于阿米巴經營模式，在劃分阿米巴單元的基礎上，可適當賦予每一阿米巴巴長更多的權利，不必事事細化到個人，畢竟管理人員的知識儲備較基層員工豐富，理解能力強，做出的一系列決策會更適合公司的發展規劃，在提高工作效率的同時又會為企業減少一部分不必要的成本；第二，公司內部交易成本利用公允價值計量，在充分了解市場買賣雙方自愿公平交易的市場價格情況下，根據公司的各項成本費用劃分阿米巴單元，不必要的劃分可適當省略，將權力歸于上一級阿米巴巴長；第三，人力資源管理層作為公司的資源管理部門，應一同并入阿米巴組織內進行成本預算與管理，在適當監督與約束的基礎上進行人力資源的合理配置。另外需落實一套切實可行的激勵制度進行公司內部的成本預算活動，例如物質獎勵、表彰獎勵、晉升獎勵等，讓員工在感受公司溫暖與關懷的同時，也可提升對經營工作的熱情和積極性，創造更高的企業價值。

參考文獻：

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作者:張煜 單位:南充職業技術學院