獨家原創:企業作業成本法研究論文

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【摘要】作業成本法是一個以作業為基礎的管理信息系統。它以作業為中心，作業的劃分從產品設計開始，到物料供應；從工藝流程的各個環節、總裝、質檢到發運銷售全過程，通過對作業及作業成本的確認計量，最終計算出相對準確的產品成本。同時，經過對所有與產品相關聯作用的跟蹤，為消除不增值作業，優化作業鏈和價值鏈，增加需求者價值，提供有用信息，促進最大限度的節約，提高決策、計劃、控制能力，以最終達到提高企業競爭力和獲利能力，增加企業價值的目的。作業成本法不僅可以提供相對準確的成本信息，還可依據作業鏈和價值鏈的分析，進行作業管理，滿足經營控制的需要。正是在這樣的觀念下，作業成本法已從單純的成本會計系統，發展為應用更為廣泛的成本管理系統。

【關鍵詞】作業成本法持續改進全員參與

【正文】

成本的控制與管理是衡量一個企業經營業績的重要指標，經濟環境和經營環境條件的變化要求成本核算與控制模型不斷地進行創新。企業現在面臨著高速變化的市場環境，市場競爭日益激烈，科技發展日新月異，社會需求多樣化，產品生命周期縮短，這都要求企業加速生產方法的改進，進而要求企業成本控制管理方法的改進。實施作業成本法，輔之以其他管理工具的跟進，可以使企業對成本管理過程進行強力的監控，對提升產品競爭力和企業核心競爭優勢也不失為一條有效的途徑。

1.作業成本法的概念

作業成本法(activity-basedcosting，簡稱abc)是一種全新的成本核算方法，始于20世紀70年代，20世紀80年代末在先進制造企業得到系統應用，目前正逐步推廣的成本控制與管理方法。

作業成本法是市場競爭和技術進步兩個根本經濟因素作用的產物。它是指以作業為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業量，進而以作業量為基礎分配間接費用的成本計算方法。作業成本法是以作業為基礎的管理信息系統，其以作業為中心，而作業的劃分是從產品設計開始到物料供應，從生產工藝流程的各個環節、質量檢驗、總裝到發運銷售的全過程。通過對作業及作業成本的確認計量，最終計算出相對準確的產品成本，同時通過對所有與產品相關聯作業的追蹤分析，盡可能消除不增值作業，改進增值作業，優化作業鏈和價值鏈，增加顧客價值，提供有用信息，提高企業市場競爭能力和盈利能力，增加企業價值的目的。作業成本法包含兩部分內容：作業成本核算和作業管理。作業成本核算是基礎，解決“是多少”的問題，而作業管理才是作業成本法的核心和關鍵所在，其要解決“應該是多少”，“為什么是多少”等問題。

2.作業成本法與傳統成本管理的區別

作業成本法在西方國家已經獲得大規模的應用,在我國作業成本法的應用剛剛起步,已經出現了一系列的成功的試點案例。作業成本法的理論基礎是成本動因理論,這種理論提出:成本的分配應著眼于成本的來源,把成本的分配與促使成本產生的原因聯系起來,按成本產生的原因進行成本控制、匯集和分配,并在此基礎上進行管理分析和決策。傳統成本法以單一的工時為分配基礎,割裂了成本與其產生原因之間的關系,導致了成本分析和控制的失效。

作業成本法是集成本計算和成本管理于一體的全面管理系統，是一種先進的成本計算系統。由于引入了“作業”這一載體進行成本的分配，作業成本法相對于傳統的成本分配方法更客觀地描述了資源與成本對象之間的關系，與傳統成本核算最大不同在于它不是就成本論成本，而是把著眼點和著重點放在成本發生的動態追蹤反映，使成本核算的結果更加準確。

傳統成本管理的目的可簡單地歸納為減少支出、降低成本，這是以成本論成本的狹隘觀念。在作業成本法適用的環境下，企業日常成本管理應正確把握“產出”與“投入”，“花錢”與“省錢”的關系，研究成本增減與收益增減的關系，以確定最有利于提高效益的成本控制方案。與傳統成本計算方法相比較，作業成本法具有以下幾個方面的特點：

2.1.縮小了間接費用的分配范圍。全車間統一分配改為由若干個成本庫進行分配。

2.2.成本計算對象多層次化。傳統的成本計算對象僅僅是企業所生產的各種產品，一般為最終產品；而作業成本法要求成本計算對象是多層次的，不僅要計算最終產品成本，還要計算資源、作業和制造中心的成本。

2.3.成本計算程序明晰化。在傳統成本計算方法下，所有成本都將分配到產品中去；而作業成本法首先要確定費用單位從事了什么作業，計算出各種作業成本；然后以某種產品對作業的需求為基礎，將成本分配到產品中。

2.4.費用分配標準多樣化。傳統成本計算方法分配間接費用時采用統一的分配率進行分配；而作業成本法間接費用分配的基礎是作業的數量；是成本動因；是一種多樣化的分配標準

2.5.提供的成本信息準確化。傳統成本計算法提供的是企業最終產品的成本相關信息。由于制造費用計算的籠統性，當產品成本中制造費用比重較大時，成本信息的可利用價值就相對較差；而作業成本法拓寬了成本計算的范圍，不但提供了產品成本，還提供了作業成本、動因成本信息，為成本控制和相關決策提供了有價值的資料。

作業成本法與傳統成本法最大的不同就在于作業成本法不是就成本論成本，而是把著眼點與著重點放在成本發生的前因后果上。從前因上講，成本是由作業引起的，對成本的分析應該是對價值鏈的分析，而價值鏈貫穿于企業經營的所有環節，所以成本分析首先從市場需求和產品設計環節開始；從后果上講，要搞清作業的完成實際耗費了多少資源，這些資源是如何實現價值鏈轉移的，最終向客戶（即市場）轉移了多少價值、收取了多少價值，成本分析才算結束。因此，作業成本法使成本的研究更加深入、成本信息更加詳細、更具可控性。3.作業成本法運用于企業管理的優勢

3.1.作業成本法是一種先進的管理理念，對降低成本、促進企業持續改進提供了新思維、新途徑。

a.作業成本法通過價值鏈的分析，可以衡量企業在各個制造環節的耗費，消除無效作業，為降低產品成本提供依據，提高企業效益。

b.作業成本法要求成本控制落實到每一作業上，以作業為核心，進行作業分析，以成本動因為基礎進行控制，并在保留原有財務指標基礎上又提供許多非財務指標，可以為企業生產決策、定價決策和長期決策提供更多可靠依據。

c.作業成本法重視產品設計和質量成本管理，力求根據技術和經濟相統一原則，不斷改進產品設計和工藝設計，重新配置有限資源，消除低增值成本，不斷改善企業價值鏈。

3.2.作業成本法是實現企業資源高效配置和便于生產信息調度的企業管理工具。

a.便于找出問題所在，易于管理者發現效率低下原因所在，減少資源耗費。

b.直接與財務相掛鉤，確保成品成本核算系統提供有效的信息。由于作業驅動因素說明作業對資源的消耗情況，極好地說明了作業與成本的關系。

c.簡單易懂，便于協調全體員工的行動。

d.調整生產能力。如果資源少，產量大，就該加速向客戶發貨；如果資源過剩，就需考慮如何處理剩余勞動力和閑置設備、以及如何應付多余的原材料庫存帶來的額外成本。

3.3.作業成本法是一種先進的管理方法，對企業成本分配、優化企業決策、實現企業目標的達成提供了有效的解決方案。

作業成本法對成本費用追蹤到產品，成本分配基礎更加合理，可以為企業提供更為準確的成本信息，從而有利于企業改進戰略決策、預算控制和差異分析，改善業績評價。

a.促進企業經營目標——企業財富最大化的實現

作業成本管理被譽為“科學管理之父”的泰羅于20世紀創立“科學管理學說”以來，在企業管理上又一新的重大突破。它以作業作為企業管理的核心和起點，可視為企業管理上的一次重大的革命性變革。

其把企業看作為滿足需要而設計的一系列作業的集合體，每完成一項作業要消耗一定資源，而作業產出又形成一定價值，轉移到下一個作業，直到最終把產品提供給客戶，滿足他們的需要。但是并不是所有作業客戶都愿意為此支付價值，如按照客戶的要求，在產品生產中形成客戶所需使用價值所進行的作業稱為可增加價值作業，反而為不增加價值的作業。不可增加價值作業對產品性能沒有任何損害，而從滿足客戶需要看可視為一種浪費。由于成本和價格是企業獲利的同等重要因素，因而企業管理深入到作業，有助于追根究底，盡可能消除不增加價值作業，對于可增加價值作業，也盡可能減少完成某一作業所消耗的資源，同時，盡可能提高從客戶收回的價值，以此貫穿始終，提高作業的效率和質量，促使浪費、損失減少到最低限度。從而促使企業生產經營水平的不斷提高，由此促使企業實現新經營目標——股東價值最大化。

b.改善生產經營

成本是作業引起的，形成作業的必要性可追蹤到產品的設計環節。如某些產品功能過剩從而導致其成本上升。當客戶不需要這些功能時，他也不愿意為此支付價格，那么廠家的耗費得不到補償。如果廠家盲目生產而沒有市場調查，則繼續生產可能導致更大的虧損。如果廠家刪減這些不必要功能的作業，則相應降低產品成本。在企業生產過程中，還有一些不增加價值的作業，他們導致產品成本不必要的增加。如各種形式的與生活有關的作業，因質量不符合要求而進行的加工、改制；原材料、在產品、產成品、半成品的質量損失；產供銷各個環節形成的等待和延誤損失。企業可把作業管理與全面質量管理、適時生產系統相結合，盡可能提高可增加價值作業效率。作業成本管理把企業活動看成一系列作業。盡量消除不增加價值作業，對可增加價值作業，在不影響產品必要功能的前提下，選用低成本以優化資源配置。

c.優化企業決策

企業管理的重心在經營，經營的重心在決策。企業由于采用作業成本法精確計算產品成本，可以幫助管理者作出生產決策，可避免在傳統成本核算下選擇生產非盈利產品而放棄盈利產品的錯誤決策。企業為了增加盈利，必定千方百計降低產品成本。在保證產品質量前提下，企業可采用可替代的資源從而降低產品成本，實現資源優化。同時由于產品價格制定是建立在產品成本基礎之上，如成本導向定價（傳統的成本加成），由于作業成本法的使用為其拓寬了思路。

作業管理系統提供的信息適時對信息作業進行追蹤動態反映，因而能為持續的經營決策提供準確、適時的數據。企業可對成本耗費進行控制。同時企業可以根據作業所耗費成本，進行企業業績評價。由于在傳統的成本核算方法下，對共同費用采用同一的分配標準，而不論各部門實際耗費，從而極大地損傷了管理人員和員工的積極性。而在作業成本管理下采用“誰受益誰承擔”原則，明確各部門的職責，從而調動全體員工的積極性。

總之，實施作業成本的過程，會使企業更深入地了解成本過程。其目標不僅在于提供準確的產品成本信息，而且通過成本管理會提高管理報告、生產效率和成本控制的水平。

4.作業成本法應用的有利條件

4.1.企業成本管理意識的增強和管理水平的提高

4.2.先進設備的推廣及精細化管理思想的深入為作業成本法應用提供了條件

4.3.市場需求的變化為作業成本法的應用提供了基礎。

市場需求的變化要求企業傳統的原材料采購與產品制造過程必須發生深刻的變化，原來為采購、生產和企業決策服務的周期性的產品成本計量與控制手段、會計決策理論、業績評價方法等也將發生相應變革，使作業成本法這樣靈活多變而又科學準確的成本核算和經營管理方法具備了存在的基礎。

4.4.成本結構的變化為作業成本法提供了生存土壤

4.5.其他有利條件：隨著市場經濟和法制化管理意識的增強，自動化程度較高的企業逐漸建立了完善的內部控制制度，為作業中心和作業鏈的有效控制提供了條件；政府多年大力改善交通條件，縮短了原材料和產品的運送周期，也進一步使作業成本法具有了可行性。

5.當前企業作業成本法在應用中存在的問題

5.1環境問題

5.1.1.內部環境。我國大部分中小企業生產管理相對落后。

5.1.2.外部環境。作業成本法未得到會計準則的認可。目前大部分企業采用制造成本法進行成本核算，而作業成本法是以完全成本法為基礎的成本核算方法。作業成本與傳統成本會計對成本費用的界定不同將導致：產品成本內涵不同，從而成本信息不同；資產負債表中資產類數額的大小與資產結構將產生較大變化；損益表中企業損益的內涵因此變化，其具體數據也將不同。這些后果都將使人們對傳統的會計概念及準則產生疑問，給相關利益各方和會計人員、管理人員帶來諸多疑惑。

5.1.3.社會環境。隨著社會經濟的發展，市場競爭的激烈，企業不得不改變生產方式，但是目前我國生產力水平較低，依靠半機械化和手工操作的勞動密集型產業還大量存在，生產的商品化、市場化、現代化程度不高，企業的生產方式在短期內不可能有很大的突破。因此，作業成本法賴以存在的社會環境還未形成，企業經營管理上對作業成本法的內在要求并不迫切。

5.2技術問題

5.2.1.技術基礎。我國雖然經過二十多年的改革開放，科學技術水平得到迅速提高，不少高科技項目的研究和應用已經進入世界領先領域，但從總體上看，能將高新技術運用于生產領域的企業為數較少，企業整體裝備水平仍然很落后，適應作業成本法應用的制造環境還不具備或不充分。

5.2.2.會計電算化現狀。作業成本法與傳統成本法的不同之處在于采用多元化的制造費用分配標準，如果沒有現代電子計算技術的高度發展和應用，多元化制造費用分配標準所帶來的龐大計算工作量將使作業成本法難以真正付諸實施。而在目前，我國會計電算化雖取得了一定的發展，但仍處于較低水平，使作業成本法的應用缺少必要的技術支持。

5.3人員素質問題

目前我們許多企業的員工素質參差不齊，短時間內難以在全員中推行作業成本法思想。另外，我國企業會計人員的業務素質總體比較低。長期以來，企業會計人員習慣按照會計制度的有關規定，采用固定的模式來進行會計處理，缺乏職業判斷能力。而作業成本計算是一種較為復雜的成本計算方法，不僅需要現代化手段的技術支持，更需要高素質的會計人員，否則很難保證其有效實施和達到理想效果。

5.4作業成本法本身的問題

5.4.1.作業的計量和分配帶有一定的主觀性。

5.4.2.作業成本法并沒有解決好諸如廠房折舊、按人工工時分配行政性工資，這實際上仍未避免生產量對產品成本的影響，仍未完全解決傳統成本計算方法存在的問題。

5.4.3.作業成本法所提供的歷史性的、具有內部導向性的信息價值的利用還沒有被揭示出來，該方法能否起到改善企業盈利水平的作用還沒有得到驗證，所以受到人們的懷疑。

5.4.4.作業成本法并不一定符合成本—效益原則。作業成本法在操作上要比傳統成本法花費更多的成本，增加了成本計算和分配的工作量，從而加大了提供成本信息的代價。另外，成本動因越多，越有可能使人們忽視那些對于顧客價值和企業價值更為重要的作業和成本項目。

6.解決的對策

6.1建立有助于作業成本法實施的內、外部環境

6.1.1.建立嚴格的內部控制和管理制度。

6.1.2.取得政府及有關機構的支持。

6.2由點到面，逐步推廣

6.2.1由企業個別部門到整個企業。

6.2.2.由個別先進企業到更多的企業。

6.3提高企業員工的素質

6.3.1.通過開展會計人員后續教育，大力培訓現有會計人員的作業成本法知識，提高其業務技能水平，為推廣作業成本法打下群眾基礎。

6.3.2.利用學校資源，將作業成本法作為重要教學內容納入會計專業課程中，使會計專業學生在學校就對作業成本法有深入了解和研究，為推廣作業成本法打下堅實會計后備人才基礎。

6.3.3.提升全員成本意識，促使全員參與成本控制。作業成本法是一種全員、全過程、全方位的成本核算和控制方法，因此在企業內部要形成從決策層到操作層、從職能部門到班組以及所有部門、單位都重視成本、關心成本的氛圍，為推行作業成本法創造良好的環境。

6.4結合自身的具體情況

作業成本法是一種科學、先進的成本核算（管理）方法，它雖然形成于高新技術生產制造系統，但作為一種以成本管理為基礎，超越了成本管理本身的企業管理新思維，它并不排斥一般企業且具有較廣泛的適用性。

7.實施作業成本法應注意的問題

7.1.作業成本法應與企業全面質量管理、卓越績效管理、5S現場管理、流程再造等其它管理工具相結合。

以卓越績效管理為例：卓越績效管理模式是引導企業持續改進，追求卓越績效的有效系統方法。卓越績效標準中，質量的內涵不僅限于產品、服務質量，而是強調“大質量”概念，由產品、服務質量擴展到工作、過程、體系的質量，進而擴展到企業經營的質量；卓越績效管理強調結果導向，非常關注企業經營的績效，這里的“績效”不只是利潤和銷售額，其中包括了顧客滿意、產品和服務、財務和市場、人力資源、組織有效性、社會責任等六個方面的綜合績效；特別關注企業的比較優勢和市場競爭力，在比較中識別自己的優勢和改進空間，增強企業的競爭意識，提升企業差異化的競爭能力；引導企業持續改進，不斷完善和趨于成熟，永無止境地追求卓越；提供了許多可操作的管理方法，有助于提高企業管理的有效性和效率，如提升組織領導力的方法，基于全面分析的戰略制定和展開方法，評價績效水平和組織學習的“水平對比法”等。作業成本法與卓越績效管理相結合，可以實現成本與質量的協同平衡發展。

7.2.注重人的因素

a.要堅持以人為本的思想，格外重視人的行為和人的心理在改進管理過程中的作用。

b.鼓勵員工參與改進。有了參與權，才會有責任感。企業要提供相關資源，創造一個讓員工充分參與的環境，增強員工的意識、積極性和參與程度。

c.以顧客為關注焦點。企業應當理解顧客當前和未來的需求，滿足顧客要求并爭取超越顧客期望。

7.3.領導層的支持和介入

7.4.建立部門聯動機制，形成合力。作業成本法的導入和實施，并不是一個部門的事情，它需要質量管理、人力資源、生產技術、財務、市場營銷等部門的通力合作。只有企業各部門各單位思想一致，行動一致，以相同聲音、相同的方法和相同的標準來共同工作，企業內部才能明確地、連貫地并全情投入地執行改進項目，才能達到預期的目標。

【參考文獻】

[1]致信網，2009.08.20

[2]現代企業，2009.08.21

[3]經濟時報，2006.11.3.