強加參與性預算探討預算管理行為觀論文

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編者按：本文主要從古典的組織行為觀和強加性預算；現代的組織行為觀和參與性預算；參與性預算、業績評價與預算松馳進行論述。其中，主要包括：預算是企業對未來整體經營規劃的總體安排、古典的組織行為觀、企業的目標是利潤最大化、人是經濟人，其行為主要受經濟力量的驅使、管理者（主要是高層管理者）的職責是保證企業實現利潤最大化、強加性預算（ImposedBudget）的行為特征、強加性預算的優點和局限性、集權管理的優勢能得以充分發揮、人不是經濟人，并不完全遵從于物質獎勵、預算指標是由上級管理部門確定的，下級的任務是執行、現代的組織行為觀、參與性預算（ParticipativeBudget）的行為特征、參與性預算的優點和局限性、預算松馳對預算管理的影響、預算松馳的原因、從業績評價角度看預算松馳、考核預算指標要分清部門和業務的性質等，具體請詳見。

預算是企業對未來整體經營規劃的總體安排，是一項重要的管理工具，其主要功能是幫助管理者進行計劃、協調、控制和業績評價。自本世紀20年代預算開始用之于企業以來，隨著管理科學的發展，在不同的管理思想影響下，先后形成了強加性預算和參與性預算兩種主要的預算管理模式。就目前來看，預算的技術已趨于成熟和定型，但對于預算與企業和人的行為的關系方面的研究卻少有文獻，本文試圖從兩種預算模式的不同研究角度，來對預算管理的行為觀進行研究，以期有所裨益。

一、古典的組織行為觀和強加性預算

1.古典的組織行為觀

傳統預算管理的理論基礎是關于企業組織行為的古典經濟理論，主要是泰羅的“科學管理”學說。古典經濟理論認為：

（1）企業的目標是利潤最大化。利潤最大化目標可以分解成若干個分目標，下達給各部門。只要每個部門都達到利潤最大，企業整體的利潤也會達到最大。

（2）人是經濟人，其行為主要受經濟力量的驅使。人天生是懶惰的，喜于享樂而厭惡工作，除非經濟需要。人又是理性的，他們會為自己的利益行動。只有人們確信努力工作能得到公正的補償，其行為才能有利于企業的利益。因此，企業可以用經濟手段刺激職工工作的積極性。

（3）管理者（主要是高層管理者）的職責是保證企業實現利潤最大化。為此，他必須嚴格控制下級的行為，抑制其浪費和低效的傾向。管理控制的本質是權威，這種權威來自管理者對經濟報酬的影響。

根據上述理論，管理會計和預算的主要作用是提供信息、分解利潤目標、落實責任、幫助管理者指正和控制下級的行為。按照古典經濟理論，會計制度本身應具有足夠的確定性和理性，可以對各部門完成業績的責任、收益和成本進行精確的計量和比較。由于會計制度的客觀性，業績評價是中性的和免于個人偏見的。

2.強加性預算（ImposedBudget）的行為特征

古典的組織行為理論產生集權制的管理方式，這是強加性預算的實踐基礎。強加性預算采用自上而下（Top—down）的方法編制。所有的決策都由高層管理者作出，并不征求下級管理人員和職工的意見。高層管理者依據企業的總體規劃，確定總預算體系和預算指標，從上而下逐級下達，落實到各級管理部門和各個員工。預算指標指令性強，主要體現了高層管理者對企業過去運作的評價和對未來的預期。預算的執行也是剛性的和強制性的。

與此相適應，下級分預算的執行情況采用自下而上的方式逐級上報，由上層管理者通過實際與預算的對比，對預算的執行進行分析，對需要更正的預算差異提示糾正，并根據預算的完成與否對下屬的業績進行評價，以經濟獎勵作為主要的激勵手段。

3.強加性預算的優點和局限性

在強加性預算模式中，預算的下達及下級向上級的報告是按等級制度進行的，傳遞信息的途徑是單向循環的。這種預算管理方式的主要優點是：

（1）參與預算編制的人數少，時間短，決策迅速；

（2）它站在企業整體的角度考慮問題，著眼于全局利益；

（3）有利于貫徹高層管理者的意圖。

（4）集權管理的優勢能得以充分發揮。如果強加性預算依據的行為假設完全符合實際，則這樣的預算是有效率的，會取得成功，但事實并非如此，在許多特殊情況下并不符合其行為假設。由此引致了預算控制過程中一系列的功能失常行為，并大大削弱了預算控制的有效性。這主要由以下因素所導致：

首先，人不是經濟人，并不完全遵從于物質獎勵。當人們的收人越來越高時，對物質獎勵的期望增大，經濟的刺激作用會迅速降低；收人的提高也會使其他方面的需要超過對物質獎勵的渴望。對企業來說，追逐利潤最大化也不是唯一的目的，特別是股份制企業，股東價值最大化或市場價值最大化似乎更能代表企業的經營目標。

其次，預算指標是由上級管理部門確定的，下級的任務是執行。但下級并不認為他們必須對上級的政策和目標負責，在預算的實際執行過程中，容易產生被動、消極和抵觸情緒，在雇員和管理者之間以及各級管理者之間滋生不信任感。

再次，從業績評價的角度看，企業是以預算標準進行業績評價的，認為預算目標的完全實現是可能的，實際與預算的偏差越小越好。以這種標準衡量下級行為，會產生以下問題：

第一，目標不一致。目標不一致主要體現在員工、部門與企業整體之間的利益沖突上。一般說來，雇員和下級管理人員是和上層管理者（代表企業）相對立的利益團體，他們總是傾向于維護其個人的和本部門的局部利益，而不是企業整體的長遠利益。下級的主要目的只不過是想借助于企業目標達成個人目標，但并不因此認為自己對上級下達的預算負有不可推卸的責任。當企業目標與個人目標不相一致時，如果對他們施加壓力，強令預算的執行，會引起厭惡甚至敵意，導致破壞預算實現的行為。

第二，短期行為。以預算標準評價業績，容易招致短期行為。相對來說，企業是固定的，人員卻是流動的。下級管理者為了謀求即時業績（ImmediatePerformance），會不惜犧牲企業的長遠利益。比如，管理人員為了不超過費用預算，會削減研究與開發支出、縮減營銷活動、降低維修標準，以抑制費用支出，迅速提高當期利潤水平。從長遠來看，這種行為損害了企業發展的潛力和后勁。

第三，操縱信息。下級管理者為了得到好的業績評價，會盡量產生對自己有利的信息。比如，當生產的實際產量高于計劃產量時，生產部門經理會低報產量。這樣做，一方面建立了一定的“儲備”，可以調節未來低產量期的報告水平；另一方面，也避免了上級籍此提高未來的預算產量標準，以求呈現出產量逐年提高的良好跡象。操縱信息可以回避不確定性帶來的風險。操縱信息的行為因人而宜，如果一個人不想在目前企業中長期任職，操縱信息的傾向就比較明顯。而如果一個人想在目前企業中謀求長遠發展，他可能會更多地采取求實的態度，以穩步求取未來利益。

二、現代的組織行為觀和參與性預算

1.現代的組織行為觀

現代預算管理以多種理論和假設為前提，主要是激勵理論和領導方式理論。現代組織行為理論對企業和人的行為的看法是：

（1）企業是多個人的聯合體。企業本身是無思想的，沒有目標，只有人才會有目標。我們通常所說的企業目標實際上是企業中占據支配地位的成員的目標。由于主要成員的目標、企業的內部關系以及外部環境等因素的變化，企業目標也在不斷的變化。

企業目標是多元的，可以表現為謀求利潤最大化、爭取較高的投資回報率、保持一定的市場份額并逐步擴大市場占有率、提高顧客的滿意度、獲取良好的商譽等多方面。利潤最大化不是唯一的目標，相對來說，求生存對企業更顯重要。

（2）個人的目標和需要也是多元的。人是社會人，人的行為是由動機決定的，除了經濟需要，人還有心理的、精神的、社會的以及其他方面的需要。各個人之間以及一個人各個時期之間的需要是不同的。個人之所以加人一個組織，是因為他們覺得這種參與有助于實現其個人目標。由于個人對其面臨的不確定性環境缺乏足夠的了解和認知能力的局限，他們并不總是理性的。組織成員更強調個人及本部門目標的實現，個人與部門之間、部門之間以及局部與整體之間的目標常常沖突。故個人和部門利潤的最大化并不意味著整個企業的利潤最大化。企業追求的通常是令人滿意的結果而不是最優結果。

（3）管理者的職能是決策，并通過各種預測、控制和激勵手段影響決策執行者的行為。管理者有責任創造一個民主和諧的環境，使屬下對企業產生歸屬感和認同感，當所有人都努力工作實現了企業目標時，也達到了個人的目標。自我利益的實現仍然是最直接的誘因，管理者有必要在個人貢獻與誘因激勵之間找到一個恰當的平衡點。

按照現代的組織行為觀，管理會計是一個信息系統，預算是用來影響和激勵員工行為的一個有效工具，它要為管理者提供各種資料以便于其做出決策、制定計劃和實施控制，并充當企業內部信息傳遞的中介。由于會計人員在資料選擇、處理和報告中不可避免的主觀偏好，以及會計人員和會計部門目標的影響和上級的干預，會計制度不可能做到完全的客觀公正。

2.參與性預算（ParticipativeBudget）的行為特征

以現代組織行為理論為指導，企業提倡和實行分權式的民主參與管理，這是參與性預算的實踐基礎。其主要特點表現在以下幾方面：

（l）所有層次的管理人員和關鍵崗位的雇員都要參與預算的編制。預算編制采用自下而上（Bottom—up）和自上而下相結合的方法，整個過程為：先由高層管理者提出企業總目標和部門分目標；各基層單位據以制定本單位的預算方案，呈報分部門；分部門再根據各下屬單位的預算方案，制定本部門的預算草案，呈報預算委員會；最后，預算委員會審查各分部預算草案，進行綜合平衡，擬訂整個組織的預算方案；預算方案再反饋回各部門征求意見。經過自下而上、自上而下的多次反復，形成最終預算。經總經理或董事會審批后，成為正式預算，逐級下達各部門執行。

（2）基層和中層管理者負責預算執行的檢查分析，將信息上報給高層管理者，同時傳遞給相關部門和員工。根據例外管理原則，呈報上層管理者的只是實際脫離預算的較大差異，實際與預算的微小偏差認為是不可避免的。下級管理者對預算偏差要作出解釋并自行糾正。對于難以糾正的較大偏差或有規律的偏差，企業應重新審查預算的可行性，并考慮對預算做必要的調整。預算調整的權力在于高層管理者。

（3）分預算執行情況的評價和考核，主要依靠預算執行者自行完成。業績評價的尺度是預算標準，物質獎勵仍然是一個主要激勵手段。

與強加性預算不同，參與性預算承認預算與人的行為有關，認為預算過程的每一步，都包含了人的行為的影響，同時，也在影響著人的行為。所以，預算不僅僅是個技術問題，也是個行為和道德規范問題。

3.參與性預算的優點和局限性

參與性預算具有以下優點：

第一，提高了預算指標的可靠性。按照V.H.Vroom的“期望理論”，人的行為是對目標的追求；而行為的激發力量，則取決于目標價值的高低和期望概率的大小。預算的成功與否依賴于預算的準確性。以高層管理者為主體制定的預算指標難免主觀性太強和脫離實際。上下級對預算指標的標準有不同的看法，一項上級認為富有挑戰性的指標，而在下級看來可能不切實際，難于達到，因此失去信心，放棄努力；預算指標太低，輕易地能實現，又起不到激勵作用。

參與性預算充分考慮到預算執行者的意見。由于預算執行者直接參與企業活動，更了解本部門的現實、需要、發展的潛力以及未來的變化，以他們的估計制定的預算指標更接近實際和可資信賴，對實際工作的指導意義更大。

第二，改變了預算執行者對預算的認識。對于預算執行者來說，親自參與制訂本部門預算可以得到精神上的滿足，增強其作為企業一員的責任感，有助于在企業內部培養公開、民主和信任的氣氛，增強企業的親和力。另一方面，預算執行者能深刻理解和自覺接受他們親自制定的預算標準，從而把預算的執行，看作是自己義不容辭的責任，而不會視之為上級強加的任務。由于預算指標以預算執行者提供的信息為基礎，其客觀性、可控制性和可實現性已為執行者所認可，如果人們不能實現預算，也會先從自身找原因。

第三，促進了企業預算目標與個人目標的融合。參與本身是一個聯合決策過程，聯合決策可使企業目標整體化。預算執行者在參與預算編制過程中，會融人個人的目標和預期，使個人目標和預算目標從而和企業目標達到一致。根據現代組織行為理論，個人在組織中的目標是由四個方面的因素相互作用形成的：個人的需要、個人的雄心、組織目標和其他因素（如業績報告制度和獎懲制度），四個因素相互作用，其作用的程度決定了企業目標整體化的程度。預算執行者參與預算編制的過程，就是將企業目標融合于個人目標的過程。目標整體化會產生內在的激勵作用，將大大提高員工的工作效率。

第四，參與性預算會促進部門間的協調與溝通，幫助各部門為企業的共同目標而協力合作，增強其行動和決策與企業目標的和諧性，促進企業資源的合理配置和有效利用。

一項成功的預算必須得到各級管理人員的理解和支持，特別是高層管理人員的支持。參與性預算的實質是集體決策、集體監督，在做出最終決策前，上下級要進行充分的協商，上級的建議只是討論的基礎，不是最終決策。在預算過程中特別注重各級管理人員的態度與協調。但上級對待預算的行為和態度會直接影響到下級參與預算編制和執行預算的嚴肅性。

參與性預算可以發揮全體員工自我控制、自我管理的能力，但由于參與的人數多，預算編制的程序復雜，時間長，會提高預算成本。預算執行者為了完成預算目標，得到好的業績評價，可能會夸大或縮減預算數，這就產生了預算松馳的問題。

三、參與性預算、業績評價與預算松馳

預算執行者為了順利完成預算，傾向于制訂較為寬松的預算標準，使完成某項任務所預算的資源數量大于實際所需要的資源數量，或使預算的產出量小于可能的產出量，這種現象就是預算松馳。預算松馳主要發生在預算編制過程中，表現為預算執行者低估收人、高估成本、低估產銷量甚至銷售價格、夸大完成預算的困難、低估利潤等；或為了爭取新的投資項目，在項目申報時壓低支出預算，當項目被批準后，又不斷擴大投資規模或捎帶其他項目。

1.預算松馳對預算管理的影響

預算松馳直接影響到預算管理的有效性：

（1）過于寬松的預算，難以激發企業的潛力，帶來了大量無效成本。按照古典經濟理論，由于成本沒有實現最小化，利潤也就達不到最優。

（2）預算松馳、預算錯誤、客觀環境變化和工作不努力等都會產生不利的預算差異。預算松馳的存在，為管理者提供了掩蓋失誤的彈性空間，妨礙查明預算差異的真正原因，影響到業績評價的客觀性。

預算松馳也有積極性的一面，這主要表現在：

（l）適度的預算松馳可以減輕預算執行者完成預算壓力，有助于達成個人目標，誘使其為完成企業目標而努力工作。

（2）很多預算執行者在營運良好的年份建立起松馳的預算，調低利潤，在營運困難的年份又轉回利潤，使企業好的年份不至于太好，壞的年份不至于太差，客觀上有助于企業的穩定。預算松馳的這種正效應在一定程度上也得到了高層管理者的默認。

2.預算松馳的原因

第一，目標不一致和利益沖突。

前面我們已經提到過目標不一致的問題。目標不一致會導致各利益集團之間的利益沖突。事實上，只要企業是按是否達到預算目標進行業績評價的，就會產生目標不一致的問題。在強加性預算中，目標不一致主要體現在預算的執行過程，表現為一種消極的對抗或抵觸。在參與性預算中，目標不一致主要體現在預算的編制過程，表現為預算指標的松馳。

第二，信息不對稱。

根據理論，信息不對稱是指委托人和人所占有的信息量不相等的情況。在預算管理中，信息不對稱是指下級擁有與預算有關的信息而上級不擁有，這種不對稱既表現在預算編制過程中，也表現在預算執行過程中，我們這里所指的是前者。

下級參與預算使得上級有機會了解各部門的真實情況，接觸到各部門的一些私有信息，但這種接觸不是直接的。下級可以修飾提供給上級的信息，或限制信息的供應量，上級得到的可能是不完整的及非原始的信息。在這種情況下，下級憑借自己的信息優勢，自然會利用參與預算的機會，建立較為松馳的預算。這就是預算管理中由于信息不對稱產生的道德風險和逆向選擇問題。

隨著信息技術大量用之于企業，上級管理者掌握的信息量增大，在一定程度上會緩和信息不對稱的矛盾。但由于某些信息的難于表達，上下級之間不可能做到完全的信息共享，預算松馳是不可避免的。

第三，規避不確定性帶來的風險。

預算的編制通常在預算期開始前一段時間進行，主要的依據是過去的工作實績和對未來的預測，而未來和過去不可能完全相同。企業面臨的環境復雜多變，充滿了不確定性，預算執行過程中，難免會出現某些偶發性事件，造成難以預料的開支，妨礙預算的順利完成。大部分人是厭惡風險追求穩健的，一個松馳的預算可以為預算的執行留出余地，抵消客觀環境發生的不利變化的影響。&第四，防備上級的層層削減或層層加碼。

參與預算意味著參與者可以為達成自己的意愿“討價還價”。誠如AnthonyandYoung（1984）所指出的：“達成預算的過程實質上是責任中心的管理者和其上級進行協商談判的過程。……已經通過的預算就是一份雙邊協議。”“協商過程就是一場兩人非零和對策。”通常，下級預算方案上報后，上級會根據整個部門或整個企業的目標和資源配置情況對預算進行調整、協調與平衡。下級為了防備上級的層層削減或層層加碼而將各項指標訂得很寬松，上級管理者也會考慮到這一點，必然會采取相反的措施。這就形成了一種惡性循環，后果是預算松馳逐步制度化。

預算松馳是一種動機和行為的結果，參與性預算給下級管理者提供了創造松馳預算的機會，但參與預算與預算松馳之間的關系并非如此簡單。自60年代起，美國許多會計學者就此做了大量的理論分析和實證研究，大部分人認為參與與預算松馳是正相關的，但也有人持相反看法，如Onsi（1973）、Camman（1976）、Merchant（1985）就認為參與可減少預算的松馳，因為參與使管理者能夠充分交流信息，保持聯系，下級壓力減輕，沒有必要再去刻意建立松馳性的預算。

總之，“參與”使預算松馳成為現實，管理者必須慎重確定下級參與預算編制的程度和方式。預算過程中鼓勵屬下參與的程度因國家和企業而不同，在日本就不如在美國普遍，小企業就不如大企業普遍。從我國國有企業來看，在實行預算管理的企業中，也存在著預算松馳現象。

3.從業績評價角度看預算松馳

一般認為，“參與”可鼓舞士氣，影響積極性，提高生產效率，取得好的業績，好的業績表現為預算目標的實現，又反過來帶動積極的參與。因此，建立了預算制度的企業往往把預算的實現與否或實現的程度作為評價管理者業績的標準。松馳的預算無疑會提高管理者的工作回報和個人目標實現的概率。由此來看，參與性預算導致預算松馳的根源不在“參與”本身，而在于企業的業績評價制度。業績評價制度是企業內部控制系統的一部分，我們在這里不對此展開論述，只就企業根據預算標準進行業績評價應該注意的問題提出幾點看法：

（1）預算指標應具有可控性。只有可控性指標才能使預算執行者感到自己的行動能影響結果，以此類指標考核下級，才能真正反映其工作成績，下級才會有公平感。

（2）實際與預算對比進行業績評價的目的，一是進行信息反饋，糾正偏離目標的行為；二是對預算執行者進行獎懲，引導預算執行者的行為。所以，對完不成預算的執行者不應求全責備。

（3）業績評價指標應體現各責任單位之間的協作關系，對于涉及幾個部門的預算差異，應分清原因，以協調為主，避免發生破壞性沖突。

（4）業績評價要服從于企業的整體目標而非預算目標。管理者對預算負有責任，其行為也會受到預算的約束。但環境的變化可能要求預算執行者突破部門預算。對這樣的預算差異，仍然要加以獎勵。從整體來看，實現預算目標本身不是目的，預算僅是企業達到總體目標的手段，預算目標要服從于企業目標。

（5）考核預算指標要分清部門和業務的性質。對標準成本中心，實際成本低于預算通常是有利差異，但對無限制費用中心，實際成本低于預算未必有利。鑒于此，一旦確定了預算標準，就沒有必要再向下級施加壓力，要求有利的預算差異，更不應在評價業績時賦予有利差異過多的權重。

（6）經營過程中，由于不確定性的存在，企業會對下級進行適當的授權，使其能在面臨不確定性情況時作出對企業最有利的決策，并分擔一定的風險。基于此，業績評價中就應考慮適當介人不可控因素，擴大評價標準的控制范圍。

科學的業績評價制度可以減輕管理者執行預算的壓力，避免過度的預算松馳，其實，管理者本身也在約束自己的行為。長期的預算松馳，會令上級對其預算的準確性產生懷疑，或給上級留下過于保守、缺乏冒險精神的印象，這也是預算執行者所顧慮的。

我國著名會計學家余緒纓教授（1993）曾說過：“總體來說，現代管理會計的職能，本質上是一種行為職能。因為，不通過人的行為、人的作用，它提供的任何信息都不足以對企業的生產經營產生任何效果。”強加性預算和參與性預算對人的行為因素做了不同的解釋，強加性預算認為人的行為是反應式的、機械的，參與性預算則認為人的行為是主動的、積極的。不同預算模式的運用要受到不同國家和企業的文化前景、傳統習慣和人的個性的影響，有時很難評價哪種預算模式效率更高。但我們必須承認，不管哪種模式，預算的編制和控制過程都是人的行為過程，是不同利益相關者之間的博弈，重視人的行為因素對預算編制與控制的影響，當然是預算成功與否的關鍵所在。

本文所指的管理者包括高層、中層和基層管理者。下級和上級都是相對而言的。預算執行者主要指中層和基層管理者。

（2）本文所指的委托關系指的是高層管理者和下級管理者之間的委托關系。高層管理者作為者和其委托人之間也存在著目標不一致、信息不對稱、業績評價以及預算松馳的問題，本文沒有專門加以論述。

主要參考文獻：

（1）李天民，《管理會計研究》，立信會計出版社，1994年10月版。

（2）尚志強，《跨國公司業績評價系統》，上海財經大學出版社，1998年9月版。

（3）周健臨主編，《管理學》，上海財經大學出版社，1996年12月版。