從內部控制看“存貨”科目的運用

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【摘要】現行《事業單位會計制度》和《行政單位會計制度》與舊制度相比，存在很大的差異。這些差異，適應了行政事業會計實務中出現的新情況，體現了財政部對行政事業單位財產、收支管理等方面的要求。但由于實施時間不長，對各單位的會計工作人員來說，準確把握制度實質并在實務中靈活運用還存在一些困惑。文章結合《行政事業單位內部控制規范（試行）》中的相關要求，論述如何準確理解和正確使用“存貨”科目，以完善單位實物資產的內部控制。

【關鍵詞】固定資產；存貨；列支

一、行政事業單位實物資產的會計處理方法

行政事業單位（以下簡稱“單位”）對于取得的實物資產，其會計處理不外乎以下三種：

（一）確認為固定資產

行政事業單位多項會計規范中明確規定：固定資產是指使用期限超過一年，單位價值在1000元以上（其中：專用設備單位價值在1500元以上），并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產；單位價值雖未達到規定標準，但是耐用時間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產管理。滿足上述條件的實物資產，單位應將其確認為固定資產。單位將為每一項固定資產逐一設置“固定資產卡片”，并對其購入、領用、盤存、折舊、報廢等情況進行嚴格審批、登記和管理。

（二）直接列支

不符合固定資產確認條件的實物資產，一種簡便的做法就是在購買時將其直接列支。這意味著它們不進入資產負債表，其庫存未領用部分相應成為賬外資產。與固定資產的嚴格管理相反，單位對這部分資產不再進行任何后續管理。即買即用的辦公用品一般應采用該處理方法。

（三）確認為存貨

不符合固定資產確認條件的實物資產，單位也可能將它們計入“存貨”科目，在購入時增加其賬面價值，領用時減少其賬面價值。存貨明細賬采用“數量金額式”，逐筆記錄存貨的“收發存”情況，并定期盤點，及時查明賬實不符的原因并進行相應的處理。

二、兩種極端的做法

就行政事業單位而言“，存貨”科目相對“年幼”（出現在會計制度中不超過三年），更由于其沒有明確的確認標準，存貨與可以直接列支的辦公用品劃分界線模糊，導致單位會計人員并不能準確運用該科目。常見兩種極端的做法如下：（一）不設置“存貨”科目不設置“存貨”科目，意味著單位的實物資產如果不能滿足固定資產的確認條件，就被直接列支。會計人員可以免除“存貨”賬簿記賬之苦，實物資產購入、使用等經辦人員也可以免除保護資產安全完整之責任，“皆大歡喜”。會計人員提出這種做法的依據：辦公用品可以直接列支。但是，這種做法意味著：大量不符合固定資產確認標準的實物資產成為賬外資產。管理上的缺陷必然導致財政資金使用的不效率：重復購買造成材料物資的大量積壓，材料物資的隨意堆放導致霉爛變質，滋生舞弊導致國有資產流失。從某種意義上來說，這也是長期以來行政事業單位“重收支、輕資產”思想的實踐表現。（二）濫用“存貨”科目不設置“存貨”科目的危害不言而喻。為加強對實物資產的管理，有些單位則采取了另一個極端的做法：所有的實物資產，如果不被確認為固定資產，就計入存貨。這意味著單位所有的實物資產，都需要經過“收、發、存”的過程，從而導致了另一個問題———管理成本畸高，財務人員抱怨報賬、記賬工作繁重，工作人員抱怨領用手續繁瑣。在人員編制緊張的單位，矛盾尤其突出。

三、關于投影儀燈泡的案例

那么，到底哪些實物資產應計入“存貨”科目，哪些又可以直接列支呢？實務的問題，只有通過實務本身才能找到答案。（一）案例說明例1：某高校，共有教室300間，每間教室均配置投影儀一臺，固定于房頂。學校每年購入（報廢）投影儀燈泡約500~800個，為保證教學的正常運行，教學設備管理科庫存燈泡數量通常有50~100個，單價約500元。例2：某縣財政局，共有投影儀2臺，財政局或各職能科室如有會議等臨時需求，可以借用。一般情況下，全局僅有備用燈泡1個（單價約500元），報廢1個后方能購置1個。請問，上述兩個單位的投影儀燈泡應該如何進行會計處理？（二）案例分析1.是否應計入“固定資產”科目實務中，有會計人員提出，某高校的投影儀燈泡，雖然單價不能達到固定資產標準，但是由于一次大批量購入，應當計入固定資產。這種提法遭到了大多數會計人員的反對：投影儀燈泡屬于低值易耗品，不符合固定資產的特征，即使其單價超過了固定資產標準，也不應確認為固定資產。2.是否應計入“存貨”科目對于上述某高校，每年耗用的投影儀燈泡價值數十萬，庫存燈泡價值數萬元。如果將其直接列支，在采購、領用、庫管、報廢等各個業務環節，都有可能出現內部舞弊。因此，完全有必要將它們計入“存貨”科目，對其數量采用永續盤存制，并以賬面記錄為依據，進行嚴格的實物管理。那么，某財政局的投影儀燈泡是否也應計入存貨？筆者認為，可以簡化其會計處理，在購入燈泡時直接列支，而無需為其專設存貨賬。理由有兩個：一是管理簡便，出錯概率低。庫存僅有一個，報廢后每次購買一個，管理環節簡單，出現內部舞弊的風險較小。二是金額不重大。即使出現工作人員的舞弊，損失也就是一個燈泡，數百元而已。

四、正確使用“存貨”科目，完善實物資產內部控制

內部控制的最高目標是提高公共資金的使用效率，會計處理也應該符合此要求。不符合固定資產確認條件的實物資產，是否計入存貨，應該視單位的管理需要而定。會計人員應按照重要性原則，比較管理效益和管理成本，作出正確的決策。

（一）重要性原則的應用

1.重要的物資，應計入“存貨”科目

對于那些重要的實物資產，應將其計入“存貨”科目，相應的明細賬應采用“數量金額式”，全程監督其購入、領用、報廢的過程。同時，應建立定期盤點制度，及時發現管理中可能存在的錯誤和舞弊，查明原因并采用恰當的管理措施。在重要領導或保管人員更換時，還應當進行不定期清查。

2.不重要的物資，可以直接列支，但仍需采取替代控制手段

隨買隨用的辦公用品，比如單位日常使用的文具等，通常單價較低、領用頻繁，基于成本效益原則，一般不宜計入“存貨”科目，而應直接列支。從某種意義上說，這部分資產由于不進入資產負債表，發生錯弊的可能性較“固定資產”和“存貨”更大。這一流程可能出現的風險有：（1）預算環節：可能所買非所需；（2）采購環節：可能有人虛開發票（包括數量和金額）；（3）領用環節：可能有人將其用于個人或家庭消費甚至虛領變賣；（4）保管環節：物資積壓，重復購買。因此，直接列支并不意味著放任不管。針對上述風險，單位應采取恰當的控制措施：（1）采購前，應向各使用部門征求意見，保證所購符合單位實際需求；（2）使用公務卡或支票，避免現金結算，購買經辦人最好兩人或兩人以上；（3）設立辦公用品備查簿，領用時必須本人簽字；（4）保管人員更換時，應移交庫存物資并辦理相應手續；等等。另外需要注意的是，在崗位職能分工上，采購與使用、采購與保管、使用與保管都是不相容崗位，應由不同職工擔任。

3.重要性的判斷

哪些物資是重要的，哪些物資是不重要的，單位應根據自己實際情況而定，一般從風險出現的可能性和可能損失金額大小兩個方面來確定。就風險出現的可能性來說，通用物資比專用物資更容易被偷盜挪用。首先，通用物資容易變現，較易出現內部偷盜行為；而那些不容易變現的物資，發生內部舞弊的可能性較小，管理上相對不重要。其次，那些能夠為個人或家庭消費所用的物資，發生內部舞弊的概率更大；而那些業務專用物資，對個人或家庭的日常生活沒有幫助，發生內部舞弊的概率就低得多，管理上相對不重要。就金額大小來說，不同的單位有不同的標準，單位根據自身的管理需要制定合適的標準，一般來說，業務收支規模越大的單位，其標準就應該越高。標準的制定，需要會計人員的職業判斷，并報單位領導辦公會批準，必要的時候可以參考審計部門的意見。標準一經制定，不得隨意變更，且應嚴格執行。

（二）成本效益原則的考慮

這里的成本，主要指的是實物資產的管理成本。很明顯，嚴格的管理需要較高的成本，但也能更加保證單位資產的安全完整；寬松的管理，成本較低，但資產的安全完整不容易得到保障。一般來說，人員比較富余的單位，可以采用較嚴格的管理措施，將更多的物資列入“存貨”，因為這樣并不會顯著增加管理成本；而人員編制緊張的單位，可以將更多的物資直接列支，避免增加單位職工低效率工作的工作量。

作者:吳利紅 單位:北京物資學院商學院

【參考文獻】

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